Comentarios a la Sentencia de Casación 12482-2019-LIMA, vinculada con las multas por supuestas omisiones de pagos a cuenta del impuesto a la renta

El pasado 7 de octubre fue publicada en el diario oficial El Peruano la Sentencia de Casación 12482-2019-LIMA, mediante la cual la Corte Suprema de Justicia se pronuncia sobre un caso referido a la interposición de multas por una supuesta infracción vinculada con los pagos a cuenta del impuesto a la renta. Cabe aclarar que no es materia del presente análisis la naturaleza de los pagos a cuenta, pues nos centraremos en el sentido del fallo y si resulta acorde con los criterios señalados previamente.

Como antecedente, es preciso recordar que, en octubre de 2015, fue publicada la Sentencia de Casación 4392-2013-LIMA, mediante la cual la Corte Suprema indicó que no nos encontrábamos frente a un incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, correspondiente a los pagos a cuenta del impuesto a la renta, en la medida en que estos se determinen y paguen conforme a la base y elementos de cálculo existentes al momento del abono. Ello implica que cualquier rectificación posterior, sea efectuada por el contribuyente o por la Administración Tributaria, no conllevaba a una falta de cumplimiento y, por ende, no correspondía la aplicación de intereses moratorios frente a una posible omisión. En nuestra opinión, esta interpretación debía extenderse a la multa que aplicaba la Sunat, conforme al numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, pero ello lo desarrollaremos más adelante.

Debemos indicar además que la Sentencia de Casación mencionada en el párrafo anterior fue objeto de una demanda de amparo (interpuesta por la Administración Tributaria) por una supuesta vulneración al debido proceso, pero el Tribunal Constitucional la desestimó, reafirmando el criterio expuesto en la Sentencia de Casación.

No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal, mediante el Acuerdo 09-2017 (que data de junio de 2017, es decir, posteriormente a la emisión de la Sentencia de Casación 4392-2013-LIMA y a la “ratificación” del Tribunal Constitucional), fija como criterio de observancia obligatoria que

“corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del impuesto a la renta, en caso que con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta […] por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración”.

Esto quiere decir, en pocas palabras, que el Tribunal Fiscal se aleja totalmente del criterio señalado por la Corte Suprema.

Ahora bien, como mencionamos inicialmente, el 7 de octubre de 2020 se publicó la Sentencia de Casación 12482-2019-LIMA, mediante la cual la Corte Suprema ha sumado una nueva interpretación vinculada con este tema: indica que el criterio señalado previamente por la Sentencia de Casación 4392-2013-LIMA no es de aplicación a las multas por omisiones a los pagos a cuenta, pues estas se determinan de forma objetiva, y que la Administración Tributaria había acreditado que el contribuyente había incurrido en la infracción.

En este caso, el contribuyente alegaba que la Sunat había denegado su solicitud de devolución respecto de pagos indebidos por las multas interpuestas por supuestas omisiones a los pagos a cuenta. El Tribunal Fiscal, frente al cuestionamiento del contribuyente por la no aplicación del criterio expuesto en la Casación 4392-2013-LIMA, resolvió la apelación indicando que lo señalado por la Corte Suprema no tiene carácter vinculante para los órganos administrativos, al no ser dependientes del Poder Judicial. [1]

Sobre el particular, discrepamos de la posición adoptada tanto por el Tribunal Fiscal como por la sentencia de la Corte Suprema publicada en octubre de 2020 porque, como adelantamos, consideramos que el criterio adoptado por la Sentencia de Casación 4392-2013-LIMA debería ser aplicable a las multas vinculadas con los pagos a cuenta. Basamos nuestra posición en el hecho de que la Sentencia claramente señala que no se aplican intereses moratorios en caso los contribuyentes hayan abonado oportunamente los pagos a cuenta, conforme a la base y elementos de cálculo existentes en ese momento.

Si revisamos lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, constituye infracción

“[…] no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones […] y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria […]”.

Si bien la Sentencia de Casación 12482-2019-LIMA indica que las sanciones se aplican de manera objetiva, [2] consideramos que el criterio establecido en el 2015 por la propia Corte Suprema debería ser aplicable al caso de las multas. Como ya hemos señalado, estamos frente a un caso en el que el contribuyente realiza el pago a cuenta de manera correcta y oportuna (utilizando, entre otros, coeficientes e ingresos obtenidos con la información disponible en dicho momento), por lo que no cabría aplicar la sanción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por “aplicar coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta” o por “declarar cifras o datos falsos”.

En este orden de ideas, consideramos incorrecta la interpretación de la Sentencia de Casación 12482-2019-LIMA, pues, al confirmar que es posible la aplicación de multas en estos casos, contradice el hecho de que los pagos a cuenta que son declarados y pagados oportunamente se consideran como abonos realizados correctamente (por lo que no generan intereses moratorios si es que son modificados posteriormente por el contribuyente o por la propia Administración Tributaria). Así, si se aplica la multa del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, se estaría reconociendo implícitamente que el contribuyente realizó el pago con un coeficiente distinto al que le correspondía, es decir, erróneo.

En nuestra opinión, por las consideraciones antes expuestas y aplicando el criterio señalado en la Casación 4392-2013-LIMA, deberían dejarse sin efecto las multas que podría haber aplicado la Sunat y que, sin lugar a duda, han sido confirmadas por el Tribunal Fiscal, al amparo del Acuerdo de Sala Plena 09-2017.

Justamente respecto del citado Acuerdo de Sala Plena, es importante destacar el desconocimiento por parte del Tribunal Fiscal del criterio adoptado por la Sentencia de Casación 4392-2013-LIMA, pues esto impide que se genere predictibilidad o previsibilidad respecto de los fallos, lo que contraviene ciertamente el principio de seguridad jurídica.

Como bien indica César García Novoa (2006):

“[…] la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. La idea de previsibilidad por la que tenemos que optar es la de previsibilidad objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento nuclear en la definición de un derecho seguro en el marco de un conjunto normativo de fijación de obligaciones de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario”.

Como vemos, la seguridad jurídica es un pilar fundamental en materia tributaria y los precedentes jurisprudenciales aportan a su fortalecimiento.

Por ello sería conveniente revisar las normas que rigen el cumplimiento de los criterios expuestos por la Corte Suprema para asegurar su aplicación en las instancias administrativas y judiciales, lo que permitiría tener predictibilidad en la emisión de sus resoluciones. Además, si los criterios jurisprudenciales fueran acatados, consideramos que se daría una importante disminución de la carga procesal, pues muchos de los litigios que actualmente siguen los contribuyentes ya cuentan con criterios en instancias judiciales, pero, como en el caso específico del Acuerdo de Sala Plena 09-2017, las instancias administrativas se niegan a cumplir.

Notas

[1] Ver Resolución 5812-5-2017 del Tribunal Fiscal.

[2] Recordemos que esto se encuentra señalado expresamente en el artículo 165 del Código Tributario.

Referencia

García Novoa, C. (2006). Aplicación de los tributos y seguridad jurídica. Derecho & Sociedad, 27, 28-41. Recuperado de http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoysociedad/article/view/17150