La carga de la prueba en la fiscalización

Según Fabiana del Padre Tomé, “la carga consiste en la necesidad de desarrollar cierta actividad para obtener determinado resultado pretendido. Su existencia presupone un derecho subjetivo de actuar, que puede, o no, ser ejercido” (2012, p. 255). Es decir, estamos ante un derecho subjetivo disponible, que es algo distinto de una obligación.

Dicho actuar es necesario para el logro de determinada finalidad, por lo que, si no es observado, no genera sanción; simplemente no se logra la meta deseada. No obstante, en materia tributaria, el acto de determinación compete al Poder Público, de modo privativo y obligatorio, y esto debe hacerse con base en los elementos comprobatorios del hecho jurídico.

En tal sentido, como lo indica José Souto Maior Borges, citado por Fabiana del Padre Tomé (2012, p. 282), la Administración Tributaria no solo tiene la carga de probar el hecho jurídico, sino verdadero deber:

“El Fisco […] tiene el deber —no la carga— de verificar la ocurrencia de la situación jurídica tributaria conforme ella se desarrolla en el mundo fáctico, con independencia de las llamadas pruebas pre-constituidas o presunciones de cualquier género”.

En la determinación de la obligación tributaria, el acto que se emite debe estar debidamente sustentado, esto es, compete al Fisco ofrecer prueba concluyente de que el hecho imponible ocurrió en estricta conformidad de la previsión genérica de la hipótesis normativa.

Es la Administración Tributaria la que tiene la obligación de verificar la ocurrencia del hecho imponible; ella es la parte interesada en que los hechos sean esclarecidos. Le corresponde, en consecuencia, probar que es el contribuyente quien ha realizado el hecho imponible y verificar todos los aspectos de este; en caso contrario, el acto de determinación que efectúe deberá ser dejado sin efecto.

Queda absolutamente claro que, en el ejercicio de su función fiscalizadora, que incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias —incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación o exoneración—, la Administración Tributaria debe acreditar la realización del hecho imponible y de todas las circunstancias que lo rodean.

Por ello, el artículo 62 del Código Tributario le otorga la facultad de ordenar que se apliquen todas las actuaciones que juzgue necesarias, más allá de que hayan sido o no ofrecidas por el contribuyente.

En consecuencia, la resolución de determinación que la Administración Tributaria notifique producto de la fiscalización realizada debe convencer sobre la certeza de determinados hechos que integran el presupuesto de dicho acto administrativo.

Este ha sido el entendimiento del Tribunal Fiscal, manifestando que corresponde a la Administración Tributaria verificar el nacimiento de la obligación tributaria. Así, en la RTF 4042-1-2003, la Administración pretendió considerar que los servicios que habían sido prestados por personas naturales se habían realizado en relación de dependencia. No obstante, el Tribunal Fiscal consideró que la Administración no logró probar la supuesta relación de dependencia, por lo que revocó el valor.

Lo mismo ocurrió en la RTF 4335-9-2014. La Administración consideró que el gasto deducido por el contribuyente no era tal, sino que, al tratarse de bienes de duración prolongada, eran bienes del activo fijo, por lo que correspondía deducir la depreciación. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto el reparo sosteniendo que la Administración no efectuó el análisis de la naturaleza y uso específico de los bienes observados.

En el tema de los descuentos y deducciones en la RTF 18397-10-2013, el Tribunal Fiscal indicó:

“[…] en los procedimientos de fiscalización la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio y, en ese sentido, como regla general, corresponderá a la Administración Tributaria desvirtuar los precios […] acordados contractualmente, salvo disposición legal expresa que revierta la carga de la prueba a los propios administrados” (la cursiva es nuestra).

Según lo expuesto, y, dado que en nuestro país la mayoría de los tributos son autoliquidables, en un primer momento debe ser el contribuyente quien aporte los elementos mínimos que sustenten la determinación efectuada;[1] sin embargo, ello no obsta a que, en aplicación de los principios de verdad material y de impulso de oficio recogidos en la Ley del Procedimiento Administrativo General, la autoridad administrativa esté en la obligación de adoptar todas las medidas necesarias para la plena verificación de los hechos que sustenten sus decisiones, dando lugar, si fuera necesario, a disponer la actuación de pruebas adicionales, facultad que le ha sido atribuida por el artículo 62 del Código Tributario.

Nota

[1] El tema discutible en la práctica es llegar a un consenso con la Administración Tributaria respecto de cuáles son estos elementos mínimos.

Referencia

Padre Tomé, F. del (2012). La prueba en el derecho tributario. Lima: Grijley.