Universidad de Lima

Como se sabe, el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece la obligación de los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría de efectuar pagos a cuenta, conforme a los sistemas detallados en la norma.

El presente artículo analiza la controversia sobre los intereses moratorios y las sanciones por omisiones en los pagos a cuenta en caso de que, después de su vencimiento o determinación, se modifiquen sus bases de cálculo como consecuencia de fiscalizaciones o declaraciones rectificatorias. Para graficar mejor la explicación, se dividirán los eventos relevantes en hitos.

Antes corresponde indicar que tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal tienen una posición uniforme en el sentido de que sí corresponden los intereses y las sanciones por las modificaciones posteriores que afectan los pagos a cuenta; sin embargo, los contribuyentes llevaron esta controversia al Poder Judicial buscando revertir este criterio. Así, se generaron los hitos que comentamos.

Hito 1

El 24 de marzo de 2015, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema emite la emblemática Sentencia de Casación n.° 4392-2013-Lima, que constituye uno de los pocos precedentes vinculantes en materia tributaria emitidos por la Corte Suprema. Las reglas establecidas como precedente vinculante están contenidas en los numerales 5.2.1 y 5.2.2 de la sentencia, los cuales transcribimos para un mejor entendimiento:

5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la aplicación de la analogía, tampoco la interpretación extensiva ni la restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas, sino que el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la norma anotada, resultando para ello muy importante que el juez seleccione el método adecuado al tipo de disposición tributaria por interpretar.

5.2.2 No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que establecen obligaciones, como el caso de los pagos a cuenta del impuesto a la renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del TUO del Código Tributario.

Tal y como se aprecia, las reglas con carácter de precedente vinculante no se pronuncian directamente sobre si corresponde o no la aplicación de intereses y sanciones por las modificaciones que afectan los pagos a cuenta, sino sobre los métodos de interpretación que se deben aplicar en particular a los artículos 85 de la LIR y 34 del Código Tributario (CT) que regulan los pagos a cuenta.

Para poner en contexto la situación, vale decir que la sentencia se pronuncia sobre una controversia en la que se exigía al contribuyente el pago de intereses por la modificación del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta, como consecuencia de la presentación de declaraciones juradas rectificatorias de ejercicios precedentes que servían de base para calcular el coeficiente.

En cuanto a los pagos a cuenta, sobre la base de las reglas establecidas con carácter de precedente vinculante, la Corte Suprema interpreta el artículo 85 de la LIR y señala que no se trata de tributos y que son asimilables a empréstitos forzosos. Asimismo, interpreta el artículo 34 del CT, el cual regula los intereses moratorios de los anticipos y pagos a cuenta, y concluye que los pagos a cuenta que deben cumplirse son aquellos establecidos conforme a la base y los elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono, y no se altera con la rectificación posterior de los elementos de base del coeficiente, que puede —incluso— ser posterior a la determinación del impuesto definitivo¹.

En consecuencia, si bien las reglas con carácter de precedente vinculante no se pronuncian directamente sobre los intereses aplicables a la modificación de los pagos a cuenta, la interpretación de la Corte Suprema, efectuada sobre la base de aquellas, concluye que no resultan de aplicación los intereses por la modificación del coeficiente de los pagos a cuenta producida por la presentación de declaraciones rectificatorias del ejercicio precedente. Esta sentencia ha servido de sustento para que los contribuyentes argumenten que no se deben aplicar intereses ni sanciones por las omisiones en los pagos a cuenta originados por causas posteriores, como rectificatorias o fiscalizaciones².

En este punto, acerca de los precedentes judiciales, es pertinente recordar que la doctrina distingue dos elementos fundamentales. Por un lado, la ratio decidendi, elemento vinculante y obligatorio del “precedente judicial”, el cual cobra autoridad y es el principio normativo de lo resuelto. De allí se desprende que los casos no son vinculantes en relación con los hechos, sino solo con el razonamiento judicial³. Por otro lado, existe el obiter dictum, que comprende el análisis, los razonamientos y los principios utilizados por el juzgador para el caso concreto, pero que no es lo obligatorio del precedente⁴.

Hito 2

El 23 de junio de 2017, el Tribunal Fiscal emite la Resolución n.° 05359-3-2017, que constituye precedente de observancia obligatoria:

Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pagos a cuenta del impuesto a la renta en caso de que, con posterioridad al vencimiento o a la determinación de la obligación principal, se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta, el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración.

Nos encontramos, entonces, ante criterios opuestos entre la Casación n.° 4392-2013, cuyos numerales 5.2.1 y 5.2.2 constituyen reglas con carácter de precedente vinculante, y la Resolución n.° 05359-3-2017, que constituye precedente de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal en cuanto a lo señalado en el párrafo anterior.
 
Con posterioridad a la Casación n.° 4392-2013, e incluso haciendo referencia a ella, la Corte Suprema emitió pronunciamientos, como el contenido en la Sentencia de Casación n.° 21669-2019 del 22 de octubre de 2020, en la que se indica que se configura la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario si —como consecuencia de un procedimiento de fiscalización— se altera, con posterioridad, la base de cálculo de los pagos a cuentas. En el mismo sentido, en la Sentencia de Casación n.° 12482-2019 del 17 de septiembre de 2019, la Corte Suprema señaló que el criterio contenido en la Casación n.° 4392-2013 no aplica a las sanciones por las omisiones en los pagos a cuenta. De esta manera, la Corte Suprema delimitaba los alcances de la Casación n.° 4392-2013 en el sentido de que ella no alcanzaba a las sanciones ni de que sus fundamentos podían ser usados para sostener que no correspondía la aplicación de sanciones en el caso que comentamos.

Pero esto, seguramente, ya era de conocimiento de la mayoría de los operadores del derecho. Las novedades vienen a continuación.

Hito 3

Recientemente, el 3 de marzo de 2022, se publicó el Decreto Legislativo n.° 1528, que incorpora un tercer párrafo al artículo 34 del CT. Según esta incorporación, lo dispuesto en dicho artículo —referido a los intereses moratorios de los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente— es aplicable incluso cuando, con posterioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal, se hubiese modificado la base de cálculo del pago a cuenta, el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación, por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administración.

En términos prácticos, a partir de la vigencia del Decreto Legislativo n.° 1528, ya se cuenta con una norma expresa en relación con el caso materia de controversia, en el sentido de que corresponde la aplicación de intereses por la modificación de pagos a cuenta. ¿Pero qué sucede con los casos anteriores a la vigencia del Decreto Legislativo n.° 1528? En principio, continua la contradicción entre la Casación n.° 4392-2013 y la Resolución del Tribunal Fiscal n.° 05359-3-2017. Aquí viene el cuarto hito.

Hito 4

El 26 de abril de 2022, la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema emitió la Sentencia de Casación n.° 27444-2018-Lima, en la que se discute un caso sustancialmente similar al de la Casación n.° 4392-2013. Esto es, un caso donde el contribuyente cuestiona una resolución del Tribunal Fiscal que había confirmado la aplicación de intereses moratorios por la omisión de pagos a cuenta producida por la presentación de declaraciones rectificatorias de ejercicios precedentes. En este caso, se invoca expresamente que se aplique el precedente vinculante contenido en la Casación n.° 4392-2013⁵.

La Sentencia de Casación n.° 27444-2018-Lima advierte que librar del pago de intereses moratorios en el caso planteado llevaría a un incentivo para que los contribuyentes, en mérito de modificaciones o rectificaciones de la base de cálculo de los pagos a cuenta, puedan pagar montos menores o diminutos a los establecidos por la ley, sustentados únicamente en que realizaron los pagos a cuenta dentro de los periodos mensuales fijados para depositarlos, por lo que tal interpretación transgrede los artículos 34 del CT y 85 de la LIR. Se agrega que un pago incompleto por estar sustentando en una liquidación errónea nunca puede ser considerado oportuno.

Con relación a la Casación n.° 4392-2013, se indica que esta estableció reglas acerca de cómo debe interpretarse la norma tributaria y que, si bien se han mencionado como ejemplos los artículos 85 de la LIR y 34 del CT, no les otorga un sentido o contenido interpretativo vinculante ni señala qué reglas jurídicas deben extraerse de sus enunciados para ser aplicables por todos los operadores jurídicos. Así, concluye que dicha sentencia determinó únicamente cómo abordar el análisis de estas disposiciones legales y señaló expresamente que en dicha jurisprudencia casatoria no se aprueba ningún sentido interpretativo con carácter vinculante u obligatorio que deba necesariamente ser tomado en cuenta al aplicarlas.

En tal sentido, concluye que la postura según la cual corresponde la aplicación de intereses moratorios por la omisión en los pagos a cuenta producida por la presentación de declaraciones rectificatorias se basa en un análisis de lo dispuesto en los artículos 85 de la LIR y 34 del CT, lo que no contraviene los criterios vinculantes aprobados en la Casación n.° 4293-2013, que únicamente exigían no utilizar alguno de dichos métodos interpretativos al estudiarlos (interpretación extensiva o restrictiva). Por tanto, concluye que las instancias previas al amparar la demanda, si bien actuaron correctamente al aplicar la Casación n.° 4392-2013, aplicaron indebidamente las reglas vinculantes que aprobaba.

Finalmente, la Sentencia de Casación n.° 27444-2018-Lima concluye que corresponde la aplicación de intereses moratorios por la omisión en los pagos a cuenta por la presentación de declaraciones rectificatorias de ejercicios precedentes que modificaron la base de cálculo del coeficiente; esto al aplicar las reglas vinculantes contenidas en la Casación n.° 4392-2013, que había concluido lo contrario para un caso semejante.

En la práctica, la Sentencia de Casación n.° 27444-2018-Lima se alinea a los criterios uniformes de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal sobre el tema. Se debe tener presente que la modificación del artículo 34 del Código Tributario dispuesta por el Decreto Legislativo n.° 1528 también se alinea a dicho criterio, lo cual da una clara señal del derrotero de esta controversia.

Con posterioridad a la Sentencia de Casación n.° 27444-2018-Lima, la Corte Suprema ha emitido diversos pronunciamientos, como en las sentencias de casación 04646-2019, 8872-2019 y 5949-2020, que resuelven en el mismo sentido que la primera. Es decir, ratifican la aplicación de intereses moratorios por los pagos a cuenta cuyas bases fueron modificadas.

Es posible discutir si la Casación n.° 27444-2018-Lima cambia la ratio decidendi de la Casación n.° 4392-2013-Lima. Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no lo hace, pues —como señalamos al inicio— esta última no estableció como precedente vinculante la no aplicación de intereses y sanciones por las modificaciones que afectan los pagos a cuenta. Ello ha sido mencionado expresamente como fundamento de la Casación n.° 27444-2018. Esto no quiere decir que la discusión ha terminado, aunque la tendencia es bastante clara. En cualquier caso, estas son las novedades y el estado de la cuestión a la fecha que sometemos a consideración de los operadores del derecho.

Notas

[1] En pronunciamientos anteriores, como el contenido en la Sentencia de Casación n.° 5048-2012, la Corte Suprema había resuelto que sí corresponde la aplicación de intereses moratorios en estos casos.
[2] En sentencias de casación posteriores, como la emitida en el Expediente n.° 2103-2019, la Corte Suprema resolvió en el mismo sentido que la Sentencia de Casación n.° 4392-2013-Lima.
[3] Diccionario de Derecho Procesal Constitucional y Convencional. (2014). Universidad Nacional Autónoma de México (1.ª edición, tomo 2, p. 1087). https://img.lpderecho.pe/wp-content/uploads/2018/01/Diccionario-de-Derec...
[4] Ibidem, p. 957.
[5] En primera y segunda instancia, se amparó la demanda recogiendo los argumentos del contribuyente. Dichos pronunciamientos se sustentaron, precisamente, en la Sentencia de Casación n.° 4392-2013-Lima.